Grundstückseinlage versus Nutzungsüberlassung
Die Einlage eines Grundstückes einer Gemeinde in einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) oder in eine ihr gehörende Kapitalgesellschaft löst gem. § 6 Z 14 lit b EStG einen Tauschvorgang aus, der seit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 – also seit 1. April 2012 – gem. § 30 Abs. 1 letzter Satz EStG der Immobilienertragsteuer unterliegt. Dieser Sachverhalt wurde im KOMMUNAL 09/2015 ausführlich behandelt. In diesem Zusammenhang wurde auch die Frage, ob eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken in einen BgA der Immobilienertragsteuer unterliegt, seitens des Österreichischen Gemeindebundes an das BMF zur Klärung herangetragen.
Zur steuerlichen Beurteilung der Überlassung von Grundstücken durch eine Trägerkörperschaft an deren BgA nahm das BMF in seiner Antwort vom August 2016 Stellung.
Nach der Judikatur des VwGH wird das Verhältnis zwischen einer Trägerkörperschaft (öffentlichen Rechts) und deren BgA dem Verhältnis eines Alleingesellschafters zu seiner GesmbH gleichgestellt.
Aufgrund des steuerlichen Trennungsprinzips sind in diesem Verhältnis folglich auch Einlagen denkbar. Der Umstand, dass der BgA zivilrechtlich nicht rechtsfähig ist, ist aufgrund der Steuersubjektfiktion im Körperschaftsteuerrecht irrelevant. Demnach ist die Einlage von Wirtschaftsgütern einer Trägerkörperschaft (in diesem Fall einer Gemeinde) in ihren BgA auf Ebene der Trägerkörperschaft als Tausch gem. § 6 Z 14 lit b EStG anzusehen.
Angesichts der nicht vorhandenen Rechtsfähigkeit des BgA stellt sich allerdings die Frage, welche Vorgänge eine Einlage – und damit einen Tausch – begründen (können). Nach den Körperschaftsteuerrichtlinien (RZ 91) wird die nachhaltige Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die Trägerkörperschaft an den BgA grundsätzlich als gesellschaftsrechtliche Einlage gewertet.
Eine andere Sichtweise wurde vom BMF bisher für den BgA „Museum“ vertreten, wonach die einem Museumsbetrieb dienenden Gebäude und Kunstschätze nicht in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art übergehen; es wird lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt. Dabei ist es unerheblich, ob vom BgA ein angemessenes Entgelt entrichtet wird oder die Nutzungseinlage unentgeltlich erfolgt.
Das BMF wird daher die Differenzierung zwischen Museen und anderen BgAs in Zukunft nicht mehr aufrechterhalten. Das ergibt sich aus der Rechtsansicht, dass aufgrund der Steuersubjektfiktion beim BgA auch „ertragsteuerliche Rechtsbeziehungen“ zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA grundsätzlich anzuerkennen sind. Danach besteht für die Trägerkörperschaft auch die Möglichkeit, dem BgA mit ertragsteuerlicher Wirkung Grundstücke oder sonstige Wirtschaftsgüter zu „vermieten“ oder Darlehen zu „gewähren“ – und zwar unabhängig von der Tatsache, dass diese Rechtsbeziehungen außerhalb des Ertragsteuerrechts mangels Rechtsfähigkeit des BgA nicht existieren, wie das BMF im Wortlaut meint.
Beispiel: Die Gemeinde X betreibt einen Bauhof (BgA). Für den Betrieb des Bauhofs wird eine bestimmte Baumaschine benötigt, die von der Gemeinde angeschafft wird. Da die angeschaffte Baumaschine bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung für die Nutzung im BgA bestimmt ist, stellt sie „originäres“ Betriebsvermögen dar und kann daher nicht von der Gemeinde dem BgA zur Nutzung überlassen werden.
Antwort: Wirtschaftsgüter, die der Trägerkörperschaft „zuzurechnen“ sind, etwa weil sie von der Trägerkörperschaft für eine Nutzung außerhalb eines BgA angeschafft bzw. hergestellt wurden (wie etwa nicht genutzte, unbebaute Grundstücke), können hingegen einem BgA zur Nutzung „überlassen“ werden.
Beispiel: Die Gemeinde X ist Eigentümerin verschiedener unbebauter und ungenutzter Grundstücke. Für den Betrieb eines neu zu eröffnenden Kindergartens (BgA) wird eines dieser Grundstücke benötigt. Da das benötigte Grundstück nicht gezielt für die Nutzung im Rahmen des BgA angeschafft wurde, kann es von der Gemeinde zur Nutzung überlassen werden.
Antwort: Eine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern der letztgenannten Kategorie kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen, wobei sich die ertragsteuerlichen Folgen je nach Ausgestaltung unterscheiden.
- Findet eine entgeltliche Nutzungsüberlassung statt, liegen auf Ebene des BgA Betriebsausgaben vor, während die Trägerkörperschaft Einnahmen erzielt. Für die ertragsteuerliche Anerkennung (Angehörigenjudikatur) muss diese Form der Nutzungsüberlassung ausreichend dokumentiert sein. Dazu ist jedenfalls eine – einem fremdüblichen Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen fremden Dritten nachgebildete – schriftliche Dokumentation zu den wichtigsten Eckpunkten der Überlassung zu verfassen (z. B. Entgelt, Dauer, Kündigung, sonstige Konditionen usw.). Um die Publizitätswirkung zu gewährleisten, erscheint auch ein entsprechender Beschluss im Gemeinderat zweckmäßig.
- Findet eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung statt, wird der Vorgang als Nutzungseinlage eingestuft. Diese entfaltet weder für die Trägerkörperschaft noch für den BgA ertragsteuerliche Wirkungen. Um die Nutzungseinlage von einer echten Einlage abzugrenzen, muss auch in diesem Fall eine entsprechende schriftliche Dokumentation vorgenommen werden (siehe oben).
Wird daher ein Grundstück zum Beispiel an den BgA „Kindergarten“ zur Nutzung überlassen, sollte diese a) unentgeltlich erfolgen und b) der Vorgang jedenfalls durch einen Gemeinderatsbeschluss entsprechend dokumentiert und transparent gemacht werden.
Da sich bei dieser Nutzungseinlage weder für die Gemeinde noch für den BgA ertragsteuerliche Auswirkungen ergeben, unterliegt der beschriebene Vorgang nicht der Immobilienertragsteuer.
