Der Vorsteuerabzug umfasst im Wesentlichen die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Um-, Neu- und Zubauten sowie die Sanierungskosten und die laufenden Betriebskosten (exklu-sive Grund und Boden). Foto: Shutterstock/supawat bursuk

Vorsteuerabzug beim Bauen und Sanieren

Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges sind für kommunale Gebäude ganz unterschiedlich und zwar abhängig von der Art der Nutzung und der Einnahmenerzielung. Im Folgenden wird ein grober Überblick gegeben, unter welchen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug zusteht.

Bei Neu-, Um- und Zubauten bzw. bei Sanierungen von Grundstücken für Wohnzwecke besteht voller Vorsteuerabzug von den anfallenden Investitionskosten. Bei der Frage, ob eine Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke vorliegt, ist der tatsächliche Verwendungszeck maßgebend. Bei den typischen Gemeindewohnhäusern ist in der Regel der Wohnzweck Inhalt der Mietverträge. Die Mieteinnahmen unterliegen verpflichtend dem begünstigten Steuersatz von zehn Prpzent, bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung.

Vermietung von Grundstücken, die nicht Wohnzwecken dienen

Einnahmen aus der Vermietung von Grundstücken, die nicht für Wohnzwecke genutzt werden, sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG von der Umsatzsteuer unecht befreit. Mit der Steuerbefreiung ist auch der Ausschluss des Vorsteuerabzugs verbunden. Nach § 6 Abs 2 UStG kann aber mittels Option auf die Steuerfreiheit verzichtet werden. Von den Mieteinnahmen sind dann 20 Prozent Umsatzsteuer abzuführen. Im Gegenzug steht der volle Vorsteuerabzug zu.

Der Vorsteuerabzug umfasst im Wesentlichen die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Um-, Neu- und Zubauten sowie die Sanierungskosten und die laufenden Betriebskosten (exklusive Grund und Boden). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 1 Z 16 UStG ist jedoch nur dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger (also der Mieter) das Mietobjekt nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (diese Regelung gilt seit 1. September 2012).

Maßgebend ist, ob der Mieter das Mietobjekt für nahezu ausschließlich (zumindest zu 95 Prozent) unternehmerische, steuerpflichtige Tätigkeiten verwendet. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kommt eine Option für den Vermieter, also zum Beispiel für eine Gemeinde, nicht in Betracht. In so einem Fall hilft auch keine Ausgliederung.

Sind die Voraussetzungen für diese Option für eine Gemeinde gegeben, dann steht der Vorsteuerabzug zu und die Mieten sind mit 20 Prozent Umsatzsteuer zu verrechnen. Die Miete muss dabei zumindest die Mindestmiete gem. Randzahl 265 UStR (Afa-Tangente in Höhe von 1,5 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zzgl. der anfallenden Betriebskosten) übersteigen (siehe auch Berechnungsbeispiel Seite 42).

Betriebe gewerblicher Art (BgA), Kindergärten, Museen, Altersheime, …

Das Unternehmen einer Gemeinde umfasst alle ihre Betriebe gewerblicher Art. Die wesentliche Voraussetzung ist, wie beschrieben, das Erreichen von Mindesteinnahmen in Höhe von 2900 Euro netto jährlich. Immobilien, die in einem BgA gehalten werden, sind im Unternehmensbereich von Gemeinden. Bei Errichtung, Erweiterung und Sanierung dieser Immobilien sowie aus den laufenden Betriebskosten steht der Vorsteuerabzug grundsätzlich zu (außer es bestehen Steuerbefreiungen wie etwa bei Privatschulen gem. § 6 Abs. 1 Z 11 UStG, die nicht zum Vorsteuerabzug von Investitionskosten berechtigen, wie dies auch für Pflichtschulen gilt, hier wegen der Zuordnung zur Hoheitssphäre von Gemeinden).

Besonderheiten bestehen bei Kindergärten, Museen und Altersheimen. Die Umsätze dieser Betriebe gewerblicher Art sind gem. § 6 Abs. 1 Z 23 (Kindergärten), Z 24 (Museen) und Z 18 (Altersheime) von der Umsatzsteuer unecht befreit. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht für diese Art von Steuerbefreiungen nicht.

Für all diese Befreiungen kann jedoch mit der Option zur Steuerpflicht (schriftlicher Antrag beim zuständigen Finanzamt, der sich auf Artikel XIV BGBL 1995/21 bezieht) verzichtet werden. Dieser Antrag kann bis zur Rechtskraft des jeweiligen Umsatzsteuerbescheides gestellt werden (Hinweis: Wurde auf den Antrag vergessen, kann dies im Zuge einer allfälligen Betriebsprüfung durch Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid nachgeholt werden). Mit diesem Antrag sind alle Vorsteuern für Investitionen, die diese Bereiche betreffen, abziehbar. Unter Voraussetzung des gestellten Antrags und der jährlichen Einnahmenerzielung von zumindest 2900 Euro sind für diese BgA die Vorsteuern von Neu-, Um- und Zubauten bzw. von Sanierungen abzugsfähig.

Gemischt genutzte Immobilien

Bei von Gemeinden gemischt genutzten Immobilien wie etwa Amtsgebäuden oder Bauhöfen ist, wie gerade im Beispiel (siehe voige Seite) beschrieben, der Vorsteuerabzug anhand geeigneter Parameter zu ermitteln. Da bei Amtsgebäuden oder Bauhöfen in vielen Bereichen die Zuordnung nicht so eindeutig sein wird, können Einnahmen, Ausgaben und Buchungszeilen jeweils in Relation unternehmerisch : hoheitlich zur Ermittlung des Vorsteuerschlüssels herangezogen werden. Aus den anfallenden Vorsteuern (auch aus Errichtungs- und Sanierungskosten) steht dann ein anteiliger Vorsteuerabzug zu.

Gewerblich genutzte Gebäude versus Vermögensverwaltung

Im Zusammenhang mit der Vermietung und dem Betrieb von Sport- und Spielanlagen sowie Mehrzweckhallen durch Körperschaften öffentlichen Rechts – also auch Gemeinden – an sonstige Rechtsträger sind je nach Tätigkeitsumfang verschiedene umsatzsteuerliche Beurteilungen vorzunehmen.

Für den Vorsteuerabzug sind die Abgrenzungskriterien, die zwischen der Vermögensverwaltung und einer gewerblichen Tätigkeit bestehen, entscheidend.

  • Vermögensverwaltende Tätigkeiten: Bei der reinen Vermögensverwaltung handelt es sich um die bloße Vermietung von Grundstückflächen und Betriebsvorrichtungen ohne wesentliche Neben- und Zusatzleistungen sowie ohne besondere Ausstattung der Räumlichkeiten.
    Bloß vermögensverwaltende Tätigkeiten sind unter anderem die zentrale Versorgung der Räume mit Heizwärme und Warmwasser, die Veranlassung von wiederkehrenden Servicetätigkeiten an Lift und Heizungen sowie für Müllabfuhr und Schneeräumung, Bereitstellung eines Hausbesorgers etc.
    Liegt eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit vor, hängt der Vorsteuerabzug davon ab, ob der Mieter selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, um – wie bereits beschrieben – zur Steuerpflicht optieren zu können. Das wird bei Gemeinden, die Turnsäle an verschiedene Vereine gegen Entgelt in Nutzung geben, nicht zutreffen. Die Vereine sind in der Regel nicht unternehmerisch tätig und somit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Somit wird der Vorsteuerabzug bei Neu-, Um- und Zubauten bzw. bei Sanierungen von diesen Gebäuden verwehrt bleiben. Sollte der Vorsteuerabzug beim Mieter gegeben sein, ist die bereits beschriebene erforderliche Mindestmiete (Afa-Tangente zzgl. Betriebskosten) vom Vermieter zu verrechnen.

 

  • Gewerblich genutzte Gebäude: Für gewerbliche Tätigkeiten spricht die Übernahme von Nebenleistungen wie Reparaturen, Bewachung, Reinigung oder die Zurverfügungstellung von sachlichen Betriebsgrundlagen wie Einrichtungsgegenstände oder sonstige Ausstattungen inkl. Personalleistungen (personelle Betriebsgrundlagen).
    Gemäß RZ 263 UStR ist bei einer Vermietung einer Mehrzweckhalle inkl. Betriebseinrichtung (technische Anlagen) und Haustechniker (bei einwohnermäßig kleineren Gemeinden ist dies in der Regel ein Hallenwart) bereits eine gewerbliche Vermietung (BgA) anzunehmen, wogegen die Vermietung ohne betrieblichen Hintergrund (zum Beispiel ohne technische Anlage und Betreuung) eine reine Vermögensverwaltung darstellt.
    Das Merkmal einer Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht mit Erreichen einer Einnahmenhöhe von mehr als 2900 Euro netto jährlich wurde mittels jüngster Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) bestätigt. Betreibt demnach eine Gemeinde eine Veranstaltungshalle oder Sportanlage im Sinne einer gewerblichen Vermietung, dann begründet sie einen Betrieb gewerblicher Art und kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. von den Sanierungskosten die darin enthaltene Vorsteuer zur Gänze abziehen, unabhängig ob der Nutzer (zum Beispiel ein Sportverein) selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art

Sind die Merkmale für das Vorliegen eines BgA gegeben, dann gilt auch die Verpachtung eines BgA selbst als BgA. Für die Einstufung der Überlassung als BgA ist es dabei unerheblich, ob ein bereits bestehender Betrieb oder ein von der Gemeinde neu errichteter und nie selbst aktiv geführter Betrieb entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Es muss sich aber um einen dem Grunde nach betriebsbereiten Betrieb handeln. Das Pachtentgelt ist dabei mit mindestens 2.900 Euro netto jährlich festzusetzen.

Beispiel
Die Gemeinde verpachtet die oben angeführte Leihbücherei an einen Leseverein, mit jährlichen Pachteinnahmen von mindestens 2900 Euro netto. Auch in diesem Fall sind die Vorsteuern von 80.000 Euro für die Gemeinde als Verpächter abzugsfähig.
(Anmerkung: Diese Vorsteuerabzugsberechtigung gilt bei Verpachtungen auch für Veranstaltungshallen, die zum Beispiel an einen ortsansässigen Verein verpachtet werden.)

Fazit

Bei Investitionen in Gebäude sollte daher anhand der Nutzungsart der Gebäude und der kalkulierten Einnahmenerzielung eine Zuordnung getroffen werden, ob es sich um eine bloße Vermögensverwaltung, eine gewerbliche Nutzung, eine Grundstücksvermietung für Wohnzwecke oder um eine Verpachtung eines BgA handelt, um die Frage eines allfälligen Vorsteuerabzugs einordnen zu können.

Der Beitrag zeigt, dass das Thema sehr komplex ist. Zu beachten ist auch, dass sich im Laufe der Jahre die Nutzungsart eines Gebäudes ändern kann. Dies kann unangenehme steuerliche Folgen (Vorsteuerkorrektur) haben. Eine laufende Befassung mit der steuerlichen Einordnung ist empfehlenswert.

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Über den Autor

Peter Pilz ist Partner der Austin-BFP-Steuerberatungskanzlei in Graz

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