Einnahmen aus der Wohnungsvermietung von Körperschaften des öffentlichen Rechts stellen keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.

Rechtsfragen zur Immobilienertragsteuer

Seit 1. April 2012 unterliegen alle entgeltlichen Grundstücksveräußerungen einschließlich der kommunalen Grundstückstransaktionen der Immobilienertragsteuer. Aus dieser Steuer ergeben sich wie bei allen neuen Rechtsmaterien einige offene Fragen, zu denen das Bundesministerium für Finanzen wie folgt Stellung nimmt.

Fall 1:

Immobilienertragsteuer – Grundstückseinlage: Nach § 6 Z 14 lit b EStG wird. Die Einlage eines Grundstücks seitens einer Körperschaft öffentlichen Rechts in einen Betrieb gewerblicher Art (BgA – zum Beispiel ein Kindergarten, Freibad) ebenso als Tausch angesehen wie die Einlage eines Grundstücks einer Gemeinde in ihre Gemeinde GmbH, in der sie selbst alleiniger Gesellschafter ist. Solche Grundstück-Tauschvorgänge unterliegen seit 1. April 2012 gem. § 30 Abs. 1 letzter Satz EStG der Immobilienertragsteuer, wobei jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vorliegen.

Die Frage an das Finanzminiseriums lautet, ob die Einlage eines Gemeindegrundstücks in einen BgA tatsächlich als Einlage und somit als Tausch zu werten ist. Dies vor dem Hintergrund, dass ein BgA im Unterschied zu einer GmbH keine Rechtsfähigkeit besitzt und daher Grundstücke weder selbstständig erwerben noch veräußern kann, wodurch diese Einlage nicht grundbuchsfähig ist – im Gegensatz zur Einlage eines Gemeindegrundstücks in ihre Gemeinde GmbH.

 

Die Antwort des Finanzministeriums: Nach der Judikatur des VwGH (17.2.1988, 86/13/0174; 27.3.1996, 93/15/0209) wird das Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und BgA dem Verhältnis eines Alleingesellschafters zu seiner GmbH gleichgestellt. Folglich sind auch im Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft aufgrund des steuerlichen Trennungsprinzips Einlagen denkbar. Die Einlage von Wirtschaftsgütern einer Körperschaft in ihrem BgA ist demnach – wie die Einlage eines Gesellschafters in seine GmbH – auf Ebene der Trägerkörperschaft als Tausch gem. § 6 Z 14 lit b EStG 1988 anzusehen. Auf Ebene des BgA liegt ein steuerneutraler Einlagenvorgang gem. § 8 Abs. 1 KStG vor.

Der Umstand, dass der Betrieb gewerblicher Art zivilrechtlich nicht rechtsfähig ist, ist aufgrund der Steuersubjektfiktion des BgA im Körperschaftsteuerrecht unmaßgeblich. Aufgrund der beschränkten Steuerpflicht für Grundstückveräußerungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts seit 1. April 2012 ist folglich auch die Einlage von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 von Trägerkörperschaften in ihren BgA als Grundstückstauschvorgang steuerpflichtig.

 

Beispiel: Ermittlung der Immobilienertragsteuer bei Tauschvorgängen: Es geht um die Einlage einer als Bauland gewidmeten Liegenschaft, die im Jahr 1975 um 50.000 Euro erworben und auf der im Jahr 2015 ein Kindergarten errichtet wurde. Der gemeine Wert der Liegenschaft beträgt 120.000 Euro, was zu einer Immobilienertragsteuer von 3,5 Prozent, das sind 4200 Euro, führt. In diesem Zusammenhang stellt sich zwangsläufig die Frage, ob die Gemeinde diese für den Kindergarten genutzte Liegenschaft nicht in Form einer Nutzungsüberlassung dem BgA widmen kann. Aus den entsprechenden Körperschaftsteuerrichtlinien RZ 90 und 91 ist jedoch nicht eindeutig zu erkennen, ob die Möglichkeit der Nutzungsüberlassung eine Immobilienertragsbesteuerung ausschließt. Diese Rechtsfrage wurde bereits an das BMF zwecks Klärung übermittelt.

 

Fall 2:

Befreiung für selbst hergestellte Gebäude: Für selbst hergestellte Gebäude besteht nach § 30 Abs. 2 Z 2 EStG bei Veräußerungen eine Befreiung von der Immobilienertragsteuer. Für den Grund und Boden kann gem. den Einkommensteuerrichtlinien eine Bemessungsgrundlage iHv 20 Prozent des Veräußerungserlöses angesetzt werden. (Anmerkung: Nicht selbst hergestellte Gebäude sind z. B. über ein Immobilienleasingmodell angeschaffte Gebäude.)

In Bezug auf selbst hergestellte Gemeindemietwohnhäuser wurde an das BMF außerdem die Frage herangetragen, ob bei Veräußerung dieser Objekte die Steuerbefreiung greift. Nach § 30 EStG kommt eine Befreiung nämlich nur dann zum Tragen, wenn das Gebäude in den vergangenen zehn Jahren vor der Veräußerung nicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient hat.

Die Einnahmen aus der Wohnungsvermietung von Körperschaften des öffentlichen Rechts stellen aber keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, sondern begründen einen fiktiven BgA gem. § 2 Abs. 3 UStG (im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 KStG). Nur letztgenannte BgAs erzielen Einkünfte.

 

Die Antwort des Finanzministeriums: Grundsätzlich ist die Steuerbefreiung für selbst hergestellte Gebäude auch auf Körperschaften öffentlichen Rechts anwendbar, sofern die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt werden. Die entsprechende Steuerbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 2 EStG besteht daher auch für Körperschaften öffentlichen Rechts. Diese Befreiung kommt allerdings insoweit nicht zur Anwendung, als das Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung zur Erzielung von Einkünften verwendet wurde. Das betrifft insbesondere die Vermietung sowie die Nutzung für betriebliche Zwecke.

Das Gesetz zielt ausschließlich auf den Umstand der Nutzung zur Erzielung von Einkünften ab. Ob diese Einkünfte zu einer Steuerpflicht führen, ist dagegen nicht von Bedeutung.

Einkünfte aus der Nutzung liegen auch dann vor, wenn die Einkünfte nur aufgrund einer Steuerbefreiung nicht einer Ertragsteuer unterworfen sind. Die Steuerbefreiung der Einkünfte von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die keinem Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind, ändert nichts am Umstand, dass aus der Nutzung des Gebäudes Einkünfte erzielt werden.
Daher ist in diesem Fall eine Steuerbefreiung gem. § 30 Abs. 2 Z 2 EStG (Vermietung des gesamten Gebäudes) nicht anwendbar.

Beispiel: Immobilienertragsteuer bei Veräußerung selbst hergestellter Gebäude: Eine Gemeinde hat im Jahr 1965 eine Volksschule errichtet (Anschaffungskosten einschließlich Grund und Boden: 200.000 Euro) und veräußert dieses Objekt im Jahr 2015 um 350.000 Euro. Da das Gebäude selbst hergestellt wurde, unterliegt nur der Anteil von Grund und Boden der Immobilienertragsteuer. Dieser Anteil kann gemäß den Einkommensteuerrichtlinien (RZ 6645) mit 20 Prozent angesetzt werden, womit sich der Grundstückserlös mit 70.000 Euro (20 Prozent von 350.000) bemisst, was bei einem Pauschalsteuersatz von 3,5 Prozent eine ImmoESt von 2450 Euro ergibt.

 

Fall 3:

Zeitpunkt der Geltendmachung von Anschaffungsnebenkosten bei der Regelbesteuerung: Anschaffungsnebenkosten sind bei der optionalen Regelbesteuerung im Jahr der Bezahlung (Zufluss-Abfluss-Prinzip) anzusetzen und vermindern in diesem Ausmaß bei privaten Grundstücksveräußerungen den Veräußerungsgewinn (bzw. erhöhen den Veräußerungsverlust). Als Anschaffungsnebenkosten fallen speziell bei Gemeinden Infrastrukturkosten wie die Herstellung von Kanal- und Wasserversorgungsanlagen, Gemeindestraßen oder Stromanschlüssen (etwa bei Betriebsansiedlungsprojekten) an.

Wie ist vorzugehen, wenn die Anschaffungsnebenkosten erst nach Abfuhr der Immobilienertragsteuer aufgewendet werden, wenn also beispielsweise die Immobilienertragsteuer im Jahr 2014 entrichtet wurde und Anschaffungsnebenkosten erst im Jahr 2015 geleistet werden?

 

Die Antwort des Finanzministeriums:
Anschaffungsnebenkosten sind als Teil der Anschaffungskosten bei der Einkünfteermittlung von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gem. § 30 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Darunter fallen auch nachträgliche Anschaffungsnebenkosten.

Aufgrund des Zufluss-Abfluss-Prinzips sind die Anschaffungsnebenkosten allerdings erst dann als einkünftemindernd anzusehen, wenn sie auch tatsächlich verausgabt werden. Sollte dieser Zeitpunkt erst nach Erzielung der Einnahmen liegen, ist zwischen folgenden Möglichkeiten zu unterscheiden:
a) Die Anschaffungsnebenkosten fließen nach Entrichtung der ImmoESt, aber im selben Veranlagungszeitraum ab.
Eine Korrektur der entrichteten ImmoESt ist lediglich im Rahmen der Veranlagung möglich. Die nachträglichen Anschaffungsnebenkosten sind daher unter Ausübung der Veranlagungsoption gem. § 30 b Abs. 3 EStG im Rahmen einer Veranlagung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (Körperschaftsteuererklärung) zu berücksichtigen.

b) Die Anschaffungsnebenkosten fließen in einem späteren Veranlagungszeitraum ab, also nachdem die Einnahmen aus der Grundstücksveräußerung zugeflossen sind.
Der Anschaffungskosten sind im Abflussjahr zu berücksichtigen; es kommt daher in diesem Jahr zu negativen Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen.
Werden Akontozahlungen im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses geleistet, sind diese im Rahmen der Einkünfteermittlung zu berücksichtigen. Kommt es in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Reduktion der Akontozahlung (Rückzahlung an die Gemeinde), sind diese Beträge als (positive) nachträgliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zu erfassen und entsprechend zu versteuern.

 

Beispiel: Nachträglich geleistete Anschaffungsnebenkosten: Eine Gemeinde veräußert ein von ihr aufgeschlossenes Grundstück für Betriebsansiedlungen zu einem Kaufpreis von 1,200.000 Euro. Der Zufluss des Kaufpreises erfolgte im Juni 2015. An Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten (Infrastrukturmaßnahmen) wurden bis zu diesem Zeitpunkt 1,000.000 Euro aufgewendet. Da es sich bei dem veräußerten Grundstück (bereits im Jahr 2010 als gewidmetes Bauland erworben) um Altvermögen handelt, ergibt sich eine Immobilienertragsteuer iHv 42.000 Euro (3,5 Prozent Pauschalsteuersatz von 1,2000.000 Euro).

Die Gemeinde hat sich darüber hinaus im Kaufvertrag verpflichtet, weitere Infrastrukturmaßnahmen (Asphaltierung der Zufahrtswege) in Höhe von 150.000 Euro (Anbotshöhe) im Frühjahr 2016 durchzuführen. Diese Anschaffungsnebenkosten erhöhen jedoch nur dann die Aufwendungen bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes 2015, wenn sie – zumindest in Form einer Akontozahlung iHv 150.000 Euro – bis spätestens 31. Dezember 2015 geleistet werden.

Bei Option zur Regelbesteuerung ergibt sich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn, wie in unserer Grafik dargestellt.

 

Steuerreformgesetz 2015/16: Das Steuerreformgesetzes 2015/16 sieht bei privaten Grundstücksverkäufen folgende Neuerungen vor:

  • Entfall des Inflationsabschlages (§ 30 Abs. 3 EStG).
  • Erhöhung des Steuersatzes von 25 Prozent auf 30 Prozent für Grundstücksveräußerungen ab 1.1.2016 (§ 30 a EStG). Bei Körperschaften (also auch bei Gemeinden) bleibt der Steuersatz weiterhin unverändert bei 25 Prozent (führt z. B. der legitimierte Parteienvertreter irrtümlich 30 Prozent ImmoESt ab, dann besteht die Möglichkeit, über die Regelbesteuerung die zu viel entrichtete Abgabe mittels einer Körperschaftsteuererklärung im Folgejahr rückzufordern).
  • Ohne Nachweis sind von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstücks 40 Prozent als Anteil des Grund und Bodens auszuscheiden (neu § 16 (1) Z 8 d EStG). Wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich abweichen, dann gilt diese Annahme nicht. Diese Regelung wird auch bei der Ermittlung des Anteils des Grund und Bodens bei der Befreiung von selbst hergestellten Gebäuden (siehe Fall 2) anzuwenden sein.

Immer informiert bleiben!

Jetzt für KOMMUNAL.AKTUELL anmelden und die Neuigkeiten der kommunalen Welt kommen direkt in Ihr Postfach.
 Ja, ich habe die Datenschutzerklärung verstanden und akzeptiere sie.*

Ja, ich möchte im Newsletter persönlich angesprochen werden! (optional)

Aktuelle Beiträge aus allen Themenbereichen